De maatstaf van heffing voor art. 13aSW 1956
27-02-2020
Auteur(s): prof.mr.dr. W. Burgerhart
Verkrijging van voor het overlijden in waarde gedaalde lijfrente leidt toch tot heffing van erfbelasting voor de volle waarde van de bij
de vennootschap vrijvallende verplichting.
1. Inleiding
Met ingang van 1 januari 1995 kent de Successiewet 1956 een fictieve verkrijging krachtens erfrecht van aanmerkelijkbelangaandelen in art. 13a SW 1956. Indien dergelijke aandelen in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater én deze aandelen of winstbewijzen worden gehouden door een ander dan de erflater, worden deze aandelen geacht door de aandeelhouder krachtens erfrecht te zijn verkregen. De maatstaf van heffing wordt daarbij bepaald door het bedrag van de bedoelde waardestijging.
Op 15 februari 2019 heeft de Hoge Raad een voor de toepassing van art. 13a SW 1956 belangwekkende uitspraak gedaan over bepaling van de heffingsmaatstaf indien de waardestijging mede kon worden ‘toegeschreven’ aan de ongeneeslijke ziekte van de erflater die zich voorafgaand aan het overlijden openbaarde. Voor zover de waardestijging niet door het overlijden is veroorzaakt, dient deze buiten de heffingsmaatstaf te blijven, zo was de gedachte van belanghebbende. Hierna zet ik uiteen wat (uiteindelijk) de Hoge Raad van deze redenering vond. Daaraan voorafgaand schets ik de ratio van art. 13a SW 1956, en ik zal afsluiten met een conclusie. Omdat de procedure al de nodige aandacht in de vakliteratuur heeft gehad, zijn verschillende aspecten hiervan al belicht.2
2. De achtergrond van art. 13a SW 1956
De oorsprong van art. 13a SW 1956 is te vinden in de wetgeving betreffende de Brede Herwaardering in 1995. Over de aanleiding voor deze fictiebepaling is in de memorie van toelichting onder andere het volgende te lezen:3 ‘In de tweede plaats stellen wij voor de waardestijging van aandelen in een “eigen” pensioenlichaam ten gevolge van het overlijden van een
bij dat lichaam verzekerde erflater met successierecht te treffen indien die aandelen worden gehouden door een ander dan de erflater. Thanswordt, zoals is gebleken, in de praktijk gebruik gemaakt van deze constructie om – zonder heffing van schenkingsrecht of successierecht –vermogen te doen overgaan op nabestaanden.’
en:
‘Door nu de waardestijging van de aandelen die door een ander dan de erflater worden gehouden, fictief als een erfrechtelijke verkrijging aan te merken, wordt een einde gemaakt aan de mogelijkheid om op deze wijze aan de heffing van successierecht te ontkomen.’
Met deze regeling wordt beoogd om een zo veel mogelijk gelijke fiscale behandeling tot stand te brengen van gevallen waarin aandelen in een pensioenlichaam behoren tot de nalatenschap van de erflater en (onder andere) gevallen waarin de aandelen in handen zijn van anderen.
In het eerste geval is erfbelasting verschuldigd over de krachtens erfrecht verkregen aandelen. In de waarde van die aandelen is de
waardestijging verdisconteerd die optreedt ten gevolge van het overlijden van de erflater/uitkeringsgerechtigde.4 De ratio van de fictie is de waardestijging van de aandelen in het betreffende pensioenlichaam als gevolg van de vrijval van de verplichting tot het doen van uitkeringen wegens het overlijden van de uitkeringsgerechtigde onder de heffing van de erfbelasting te brengen ingeval de aandelen zelf niet vererven, waarbij wel duidelijk is dat het de bedoeling van de wetgever was om ontgaansroutes af te snijden.5
Art. 13a SW 1956 werd naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 met ingang van 1 maart 2003 aangepast.6 De strekking van dit arrest was te voorkomen dat waardestijgingen die geen enkel verband houden met het overlijden van de verzekerde toch in de heffing van erfbelasting zouden worden betrokken. Als gevolg van deze wetswijziging wordt niet langer de volledige waarde van de aandelen, maar slechts de waardestijging door het overlijden aan de heffing van erfbelasting onderworpen.
De memorie van toelichting bij het voorstel voor deze aanpassing meldt het volgende:
7 ‘In het nu voorgestelde artikel 13a wordt de systematiek verbeterd en uitdrukkelijk slechts de waardestijging van de aandelen door het overlijden in de heffing betrokken waardoor, overeenkomstig de bedoeling van de successiewetgeving, de vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater verkregen worden in de heffing worden betrokken en andere
vermogensbestanddelen buiten de heffing blijven.’
De benodigde relatie tussen de te belasten waardestijging en het overlijden is meer dan genoegzaam benadrukt in de wetshistorie. Over de bedoeling van de fictiebepaling kan men nauwelijks twijfelen na lezing van de volgend passage:
‘Het huidige artikel 13a van de Successiewet 1956 strekt er toe constructies (cursivering WB) met aandelen in een “eigen pensioen- of lijfrentelichaam” tegen te gaan. Indien bij een dergelijk lichaam een pensioen of lijfrente van de erflater verzekerd is, zullen bij het overlijden van de erflater de aandelen van dat lichaam vaak in waarde stijgen ten gevolge van het door dat overlijden vervallen van de pensioen- of lijfrenteverplichting. Om te voorkomen dat die waardestijging in de heffing van successierecht wordt betrokken, werden de aandelen in dergelijke lichamen vaak al tijdens leven van de erflater overgedragen aan derden (vaak aan de kinderen).’8
De nadruk in deze passage ligt op het vervallen van de pensioen- of lijfrenteverplichting door het overlijden, hetgeen erop zou kunnen
duiden dat de vóór overlijden optredende waardevermindering van deze passiefpost buiten de heffing van de erfbelasting zou kunnen blijven. Welnu, daarover gaat de in de volgende paragraaf te bespreken procedure.
3. De casus en de uitspraken
Erflaatster dreef samen met haar echtgenoot en zoon een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. Met ingang van 31 december 2003 zet de zoon de onderneming voort. Ter gelegenheid van hun uittreden bedingen de ouders een direct ingaande lijfrente (art. 3.129 Wet IB 2001 jo. art. 3.126, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001) bij de zoon, als gevolg waarvan de feitelijke inkomstenbelastingheffing over de stakingswinst wordt uitgesteld. De zoon brengt nadien zijn onderneming, inclusief de lijfrenteverplichtingen, in een bv in waarvan hij alle geplaatste aandelen houdt. Vader overlijdt in 2012. In mei 2015 wordt geconstateerd dat moeder ongeneeslijk ziek is en nog enkele maanden heeft te leven. Zij overlijdt op 31 juli 2015. Naar aanleiding van haar overlijden is de onderhavige procedure gevoerd.
Door de zoon wordt in de aangifte erfbelasting op grond van art. 13a SW 1956 een fictieve verkrijging krachtens erfrecht van de door hem gehouden aandelen aangegeven, met een maatstaf van heffing van € 218.228. De zoon stelt in de procedure echter dat de waardestijging van de aandelen niet, zoals voor de toepassing van art. 13a SW 1956 is vereist, door het overlijden van erflaatster heeft plaatsgevonden. Naar zijn mening staat dit aan het in aanmerking nemen van deze fictieve verkrijging in de weg. De waardestijging heeft immers al plaatsgevonden op het moment van het ongeneeslijk ziek worden van erflaatster in mei 2015, waardoor de waardestijging door het overlijden in juli 2015 kan worden verwaarloosd.
In drie instanties wordt deze zienswijze van de zoon verworpen. Rechtbank Den Haag sluit op 1 september 2017 wel aan bij de redenering van de zoon dat de waardestijging van de aandelen kan worden toegeschreven aan de verkorte levensverwachting van moeder, maar laat dit zonder gevolgen voor de werking van art. 13a SW 1956 omdat de te belasten waardestijging niet uitsluitend door het overlijden maar ook als gevolg van het overlijden kan ontstaan.9 Hof Den Haag oordeelt op 9 februari 2018 dat van de gemelde fictieve verkrijging krachtens erfrecht sprake is, mede gezien de wetshistorie en de voorliggende feiten, omdat er een concreet en voldoende sterk causaal verband tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van erflaatster bestaat.10 De tekst van art. 13a SW 1956 brengt het hof, anders dan de zoon betoogt, niet tot een ander oordeel.
Ten slotte is de Hoge Raad aan het woord op 15 februari 2019.11 Hij oordeelt dat voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor art. 13a SW 1956 ook rekening moet worden gehouden met het verminderde langlevenrisico van moeder.
Daartoe overweegt en oordeelt de Hoge Raad als volgt:
‘2.5.2. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 13a Sw, aangehaald in onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat artikel 13a Sw is ingevoerd om een einde te maken aan constructies waarbij oudedagsvoorzieningen van een erflater worden ondergebracht in een vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden door een ander dan die erflater, en een waardestijging van die aandelen ten gevolge van het overlijden van een erflater onbelast blijft. De wetgever heeft zoveel mogelijk een gelijke fiscale behandeling tot stand willen brengen van enerzijds gevallen waarin de aandelen in handen zijn van de erflater zelf en anderzijds gevallen waarin de aandelen in handen zijn van anderen.
(…)
2.6. In dit geval is de moeder overleden door een in 2015 geconstateerde ongeneeslijke ziekte en is de lijfrentevoorziening door haar
overlijden gedaald naar nihil. Aan de hiervoor in 2.5.2 weergegeven bedoeling van de wetgever wordt dan recht gedaan door voor de op grond van artikel 13a Sw te belasten waardestijging van de aandelen mede rekening te houden met een eventuele eerdere afwaardering van die voorziening in verband met verminderd langlevenrisico van de verzekerde. Het oordeel van het Hof is daarom juist. De middelen 1 tot en met 3 falen.’
Aan duidelijkheid laat dit oordeel niets te wensen over.
4. Kanttekeningen en conclusie
Hoewel de zoon in alle instanties in het ongelijk wordt gesteld, kan ik de nodige sympathie voor zijn standpunt opbrengen. De dramatische familiegebeurtenissen daargelaten, kan ik me namelijk goed voorstellen dat het voor de zoon ‘onvoorstelbaar’ is dat hij erfbelasting moet betalen over de verkrijging van aandelen die hij al geruime tijd houdt. Daarbij in aanmerking genomen dat die aandelen nimmer tot het vermogen van zijn ouders, in dit geval in het bijzonder het vermogen van moeder, hebben behoord en dus werkelijk niet krachtens erfrecht zijn verkregen. Ook de gedachte dat de heffing van erfbelasting in 2015 in feite ‘veroorzaakt’ is door de bedrijfsopvolging in 2003, zal niet aan meer begrip voor de aanslag erfbelasting bijdragen. ‘Dura lex, sed lex’ zeggen we dan, maar het resultaat van deze procedure zet aan tot nadenken.
Dat de toepassing van art. 13a SW 1956 in alle instanties is onderschreven wekt naar mijn mening geen verbazing. De wettekst, de
wetshistorie en de standpunten in de literatuur laten (bijna) geen andere conclusie toe.12 Waarom zou men rekening moeten houden met het verminderde langlevenrisico als gevolg van een ongeneeslijke ziekte, maar niet met dagelijkse afname van het langlevenrisico dat inherent is aan voortleven in het algemeen? Vivre, c’est mourir un peu. Bovendien verdwijnt de lijfrenteverplichting als passiefpost pas door het overlijden van de gerechtigde, in dit geval moeder, van de balans. Hetzelfde moment waarbij de erfbelasting als tijdstipbelasting aangrijpt.
Hier wreekt zich mijns inziens het feit dat een waardeontwikkeling zich normaal gesproken in de tijd afspeelt, terwijl de waardestijging van
art. 13a SW 1956 een ‘momentopname’ betreft. Het betreft echter niet voor niets een fictiebepaling.
Van Vijfeijken schrijft in haar noot onder het arrest van de Hoge Raad het volgende:13
‘De casus die voorligt, is het standaardvoorbeeld waarvoor art. 13a Successiewet 1956 in de wet is opgenomen. Dit artikel richt zich op
“kinderconstructies”. Een aandeelhouder heeft een recht op pensioenuitkeringen uit zijn eigen BV. Als hij voortijdig overlijdt, valt de
pensioenverplichting vrij. Deze vrijval doet de waarde van de aandelen stijgen. De aandelen worden belast met erfbelasting. Dit werd
voorkomen door de aandelen in de BV bij de kinderen te plaatsen. Dit kon plaatsvinden zonder de heffing van schenkbelasting nu de
aandelen – door de pensioenverplichting – nauwelijks enige waarde vertegenwoordigen. Als de ouder dan eerder overlijdt dan voorzien
vindt de vrijval van de pensioenvoorziening plaats in het vermogen van het kind.’
Deze waarneming kan ik niet volgen en is volgens mij onjuist. De voorliggende casus was namelijk in het geheel geen standaardvoorbeeld,
maar een geval dat tot twijfel over de wenselijke reikwijdte van art. 13a SW 1956 zou moeten leiden. In casu was immers sprake van een
‘rechttoe rechtaan’ bedrijfsopvolging uit een personenvennootschap in de IB-sfeer, waarbij door de uittredende ouders gebruik werd
gemaakt van de stakingsfaciliteit in de vorm van de lijfrenteaftrek van art. 3.129 Wet IB 2001. Zij waren geen aandeelhouder in een bv en
hadden evenmin een recht op pensioenuitkeringen. Van het plaatsen van aandelen in een bv bij de zoon was in het geheel geen sprake. Om
van het ontgaan van erfbelasting maar te zwijgen.
De zoon besluit nadien om zijn eenmanszaak in een rechtspersoon in te brengen, als gevolg waarvan de lijfrenteverplichting in een ‘bv-sfeer’
belandt. Voor de rechtsvormwijziging zullen ongetwijfeld goede redenen hebben bestaan, maar als dit achterwege was gebleven zou bij
overlijden van moeder onderhavige fictieve verkrijging krachtens erfrecht niet hebben plaatsgevonden. Het kan geen kwaad dit punt te
betrekken bij de afwegingen om tot een wijziging van de rechtsvorm over te gaan.14
De zoon is, naar ik aanneem, onder zakelijke condities in de onderneming van zijn ouders opgevolgd. Hij heeft de koopsom niet in geld
betaald, maar in de vorm van een levenslange lijfrente, gebruikmakend van de wettelijke regeling. Zou niet voor een lijfrente maar een andere
betalingsvorm gekozen zijn, dan zou art. 13a SW 1956 niet aan de orde zijn geweest.
De overweging van de Hoge Raad dat de wetgever met art. 13a SW 1956 zo veel mogelijk een gelijke fiscale behandeling tot stand heeft
willen brengen van enerzijds gevallen waarin de aandelen in handen zijn van de erflater zelf en anderzijds gevallen waarin de aandelen in
handen zijn van anderen is als zodanig wel juist, maar mist elke zeggingskracht voor het onderhavige geval. Al met al blijkt dat op grond van
de wettekst door overlijden van een fictieve verkrijging krachtens erfrecht sprake te kunnen zijn, terwijl geen enkele relatie aanwezig is met
het feitencomplex dat de wetgever bij het creëren van deze anti-ontgaansbepaling voor ogen stond. Het risico van een gekozen
rechtsverhouding komt bij een fictieve verkrijging krachtens erfrecht echter voor rekening van de belastingbetaler, dat is bekend.15
Bovendien is art. 13a SW 1956 niet slechts in het leven geroepen om misbruiksituaties te tackelen, zo is door de staatssecretaris van
Financiën duidelijk gemaakt in de wetshistorie van dit artikel.16
Dat zo zijnde, is in de praktijk waakzaamheid geboden als het om art. 13a SW 1956 gaat. Het zakelijke karakter van de transactie in de
onderhavige casus stond aan de toepassing van deze fictiebepaling immers niet in de weg. Met een andere vorm van de tegenprestatie voor
de bedrijfsopvolging was van een fictieve verkrijging krachtens erfrecht geen sprake geweest.17
De wetgever zou zich dit ook moeten aantrekken, omdat het bereik van art. 13a SW 1956 kennelijk groter is dan gezien de ratio van deze
bepaling bedoeld zal zijn. Dat de fictiebepaling niet slechts misbruiksituaties treft, mag geen legitimatie zijn voor een heffing in gevallen
waarin evident van misbruik geen sprake is.
VOETNOTEN
prof.mr.dr. W. Burgerhart, Prof.mr.dr. W. Burgerhart is als hoogleraar met de leeropdracht Fiscale aspecten van de notariële
rechtspraktijk verbonden aan het Notarieel Instituut Groningen, Rijksuniversiteit Groningen, raadsheer-plv. Gerechtshof Den Haag,
estate planner/notarieel juridisch adviseur, e-mail: w.burgerhart@rug.nl
1)
Zie bijvoorbeeld, W.R. Kooiman, ‘Waardestijging en art. 13a SW 1956’, KWEP 2017/27; C.G. Dijkstra, ‘Wat is sterftewinst voor de
toepassing van art. 13a SW?’, FBN 2019/24, en de verschillende annotaties bij de uitspraken in de onderhavige procedure.
2)
Kamerstukken II, 1992-1993, 23 046, 3) nr. 3, p. 11, 12.
4) Kamerstukken II, 1992-1993, 23 046, nr. 3, p. 11, 12.
5) Kamerstukken II, 1992-1993, 23 046, nr. 3, p. 40.
6) HR 10 augustus 2001, nr. 35.435, ECLI:NL:HR:2001:AB3115, ((NTFR 2001/1214)), BNB 2001/351.
7) Kamerstukken II, 2001-2003, 24 488, nr. 3, p. 2.
8) Kamerstukken II, 2001-2003, 24 488, nr. 3, p. 1.
9) Rechtbank Den Haag 1 september 2017, nr. 16/9928, ECLI:NL:RBDHA:2017:11204, ((NTFR 2017/3126)).
10) Hof Den Haag 9 februari 2018, nr. 17/00832, ECLI:NL:GHDHA:2018:234, ((NTFR 2018/657)).
11) HR 15 februari 2019, nr. 18/01139, ECLI:NL:HR:2019:235, ((NTFR 2019/421)).
Voor zover ik heb kunnen nagaan, plaatst slechts Kooiman kritische kanttekeningen bij de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 1
september 2017. W.R. Kooiman, ‘Waardestijging en art. 13a SW 1956’, KWEP 2017/27.
12)
13) HR 15 februari 2019, nr. 18/01139, ECLI:NL:HR:2019:235, BNB 2019/69, met noot van I.J.F.A. van Vijfeijken.
Ook Dijkstra wijst op dit punt, en waarschuwt terecht dat we bij stakingslijfrentes die zijn ontstaan bij overdracht van een IBonderneming
en bij ruisende inbreng in een bv nog regelmatig met art. 13a SW 1956 kunnen worden geconfronteerd. C.G. Dijkstra, ‘Wat
is sterftewinst voor de toepassing van art. 13a SW?’, FBN 2019/24.
14)
Copyright 2020 – Sdu – Alle rechten voorbehouden.
HR 19 juni 2009, nr. 08/01165¸ECLI:NL:HR:2009:BG6455, ((NTFR 2009/1427)), 15) BNB 2009/224.
16) Kamerstukken II, 2002-2003, 28 488, nr. 5, p. 2-4.
Dijkstra wijst op de mogelijkheid om de lijfrente af te storten via een bankspaarovereenkomst. Zie C.G. Dijkstra, ‘Wat is sterftewinst
voor de toepassing van art. 13a SW?’, FBN 2019/24.
17)